來源：財能無界，作者：李云彬，時間：2019年3月
企業合并的會計處理是財務會計的四大難題之一，其主要依據《企業會計準則第20號——企業合并》及其后發布的相關應用指南、解釋等規定（以下統稱企業合并準則）。但鑒于企業合并準則并未對企業合并中發生的所有交易或事項作出明確規范，導致業界人士對企業合并某些問題的會計處理無所適從、難以入手。本文將從企業會計準則角度介紹企業合并的界定與會計處理方法，并指出企業合并會計處理應關注的問題。
一、企業合并的會計界定
企業合并準則規定，企業合并是將兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。
這里的報告主體，就是會計主體，包括法人會計主體和非法人會計主體。企業合并會形成兩種不同的結果，一種結果是通過吸收合并或新設合并形成一個法人會計主體（即一個企業），另一種結果是通過控股合并形成一個非法人會計主體（即一個企業集團）。
正如下文所述，企業合并可分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并兩種基本類型。其中，同一控制下的企業合并發生在同一企業集團內部企業之間或者發生在同一個實際控制人控制下的企業之間，屬于經濟事項而不屬于經濟交易，因此合并方在會計處理上不能視為資產或股權的買賣行為，因而也不能按照公允價值進行會計計量；非同一控制下的企業合并不發生在同一企業集團內部企業之間或者不發生在同一個實際控制人控制下的企業之間，屬于經濟交易（《會計法》稱之為“經濟業務”，即廣義的業務），因此購買方在會計處理上將其視為資產或股權的買賣行為，因而應當按照公允價值進行會計計量。
某項交易或事項要構成企業合并，至少應當同時符合以下兩個條件：一是由于企業合并的實質是業務合并，因此被合并方（或被購買方）必須構成業務；二是一個企業必須取得對另一個或多個企業（或業務）的控制權，且報告主體發生變化。
這里的合并方（或購買方）是指在企業合并中取得控制權的一方，被合并方（或被購買方）是指在企業合并中為合并方（或購買方）所控制的另一方或多方。
這里的業務特指企業合并中的業務，即狹義的業務，是指企業內部某些生產經營活動或者資產負債的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其發生的成本費用或實現的營業收入，可以直接為投資者等利益相關者帶來經濟利益的回報（如向投資者分派股利、提供更低的成本等）。但是，業務通常不構成一個企業、不具有獨立的法人資格（如企業的分公司或分廠、獨立的生產車間、不具有獨立法人資格的分部等）。
如果一個企業雖然取得了對另一個或多個企業的控制權，但是被合并方（或被購買方）并不構成業務，則該交易或事項并不形成企業合并，不能按照企業合并準則進行會計處理。在這種情況下，企業應當將從被合并方（或被購買方）取得的不構成業務的一組資產或凈資產的購買成本，按照購買日所取得各項可辨認資產、負債的公允價值的相對比例進行分配。所謂被合并方（或被購買方）不構成業務，是指在交易或事項發生時被合并方（或被購買方）未持有任何資產負債或者僅持有貨幣資金和金融資產等不構成業務的資產或負債（如借殼上市等）。
（一）企業合并的方式
按照合并方式的不同，企業合并可分為控股合并、吸收合并和新設合并。
1.控股合并，是指合并方（或購買方）在企業合并中取得對被合并方（或被購買方）的控制權，合并方（或購買方）確認對被合并方（或被購買方）的長期股權投資；被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續經營。用公式表示，即為A＋B＝A＋B，其中一方能夠控制另一方或多方。
2.吸收合并，是指合并方（或購買方）通過企業合并取得被合并方（或被購買方）的全部凈資產，合并后注銷被合并方（或被購買方）的法人資格，被合并方（或被購買方）原持有的資產、負債在合并后成為合并方（或購買方）的資產、負債。用公式表示，即為A＋B＝A或B。
3.新設合并，是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業，由新成立的企業持有參與合并各方的資產和負債。用公式表示，即為A＋B＝C。
（二）企業合并的類型
按照企業合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最終控制劃分，企業合并可分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并兩種基本類型。
1.同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的事項。
其中：
（1）同一方，是指能夠對參與合并的企業在合并前后均實施最終控制的單個投資者。由于同一控制下的企業合并一般發生在同一企業集團內部企業之間，因此同一方通常是指企業集團的母公司。如果同一控制下的企業合并發生在同一個實際控制人控制下的企業之間，則同一方是指實際控制人。
值得注意的是，超越企業集團層次的國有企業之間的合并，一般不作為同一控制下的企業合并。也就是說，同受國家控制的國有企業之間發生的合并，不應僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業合并。
（2）相同的多方，是指根據合同或協議的約定，擁有最終決定參與合并企業的財務和生產經營決策，并從中獲取利益的投資者群體。他們在對被投資單位的財務和生產經營決策行使表決權時往往會發表一致意見。法律上將相同的多方稱為一致行動人，實務中，即使兩個或兩個以上的投資者之間是關系密切的家庭成員，也必須簽訂一致行動協議，才構成一致行動人。
（3）實施控制的時間性要求，參與合并各方在合并前后較長時間內（通常在12個月及12個月以上）為最終控制方所控制。
具體是指，在企業合并之前（即合并日之前），參與合并各方受最終控制方的控制時間在12個月及12個月以上，在企業合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應達到連續12個月及12個月以上。值得注意的是，按照該時間性的要求，對于在合并日已經按照同一控制下企業合并采用權益結合法進行會計處理的，在合并日后相對較短的時間內（短于12個月），合并方就將企業合并中取得的具有重要性的資產、負債等進行處置并產生即期損益的，不符合企業合并準則所規定的繼后時間性要求，合并方對于原已進行的企業合并的會計處理應當按照非同一控制下企業合并的原則進行追溯重述。
企業之間的合并是否屬于同一控制下的企業合并，應當綜合構成企業合并的各方面情況，按照實質重于形式的原則進行職業判斷。
2.非同一控制下的企業合并，是指參與合并的各方在合并前均不受同一方或相同的多方最終控制的交易，或者參與合并的各方在合并前后雖受同一方或相同的多方最終控制，但該控制卻是暫時性的事項。
二、企業合并的會計處理方法
企業合并的類型不同，合并方（或購買方）應遵循的會計處理方法也不同。合并方對同一控制下的企業合并應當采用權益結合法進行會計處理，而購買方對非同一控制下的企業合并應當采用購買法進行會計處理。
（一）權益結合法——同一控制下企業合并的會計處理方法
同一控制下的企業合并通常發生在同一企業集團內部企業之間或者發生在同一個實際控制人控制下的企業之間，合并各方的合并行為不完全是自愿進行的，而是受到了其他方面的影響；交易作價難以公平合理，合并對價也不是合并各方討價還價的結果，并不能代表公允價值；從能夠對參與合并各方在合并前后均實施最終控制的一方或相同的多方來看，最終控制方在合并前后實際控制的經濟資源并沒有發生變化，僅是其原本已經控制的資產和負債空間位置的轉移，在一定程度上并不會造成企業集團整體經濟利益的流入和流出。因此，同一控制下的企業合并不是真正意義上的交易，而是參與合并各方資產和負債的重新整合，應當采用權益結合法進行會計處理，以被合并方各項資產和負債的原賬面價值作為會計處理的基礎。
權益結合法是從合并方的角度出發，在不考慮企業所得稅的情況下，合并方在同一控制下的企業合并中確認所取得的資產和負債僅限于被合并方原賬面上已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債，也不形成新的商譽或負商譽，但被合并方在企業合并前賬面上原已確認的商譽應作為合并中取得的資產確認。而一旦考慮了企業所得稅因素，由于會計與稅收之間可能存在資產、負債的暫時性差異，就會形成遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
合并方在同一控制下企業合并中取得的被合并方各項資產和負債，應當按照被合并方的原賬面價值計量，而不能按照公允價值計量。
鑒于同一控制下的企業合并屬于權益性交易，因此合并方在同一控制下的企業合并中取得凈資產的入賬價值或者取得對被合并方長期股權投資的入賬價值與為進行企業合并而支付對價（合并對價可以是支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等）的賬面價值之間的差額（即合并差額），不能作為資產處置損益，應將合并差額首先調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應當依次沖減盈余公積、未分配利潤。
合并方在企業合并過程中發生的審計、資產評估和法律咨詢等各項直接相關費用，以及在發行權益性證券過程中發生的廣告費、路演費、財經公關費、上市酒會費等費用，應于發生時計入當期損益（但不一定都計入管理費用）；合并方在企業合并中因發行債券或承擔其他債務而支付的傭金、手續費等費用，應當計入負債的初始計量金額，將該部分費用增加折價或減少溢價的金額；合并方在企業合并中因發行權益性證券而支付的相關的傭金、手續費等費用，應當計入權益性證券的初始計量金額，從溢價收入中扣除（即沖減資本公積——股本溢價）或者沖減留存收益。
合并方在采用權益結合法對同一控制下的企業合并進行會計處理時，應當關注以下幾點：
1.權益結合法要求站在合并方甚至是最終控制方的角度對同一控制下的企業合并進行會計處理。
權益結合法僅適用于合并方對同一控制下企業合并的會計處理，同一控制下除企業合并以外的其他事項（或稱為其他內部交易）不能采用權益結合法；被合并方、被合并方的原股東也不能采用權益結合法進行會計處理，即合并方與被合并方、被合并方的原股東在同一控制下的企業合并中的會計處理方法并不對等。
2.合并方在確定同一控制下企業合并中取得的被合并方各項資產和負債的入賬價值時，如果被合并方在企業合并前采用的會計政策、會計期間與合并方不一致的，則應當統一會計政策、會計期間，按照合并方的會計政策、會計期間對被合并方資產和負債的賬面價值進行調整，并以調整后的賬面價值作為有關資產和負債的入賬價值。
3.作為被合并方的國有企業同時進行改制并對資產、負債進行評估調賬的，應當以被合并方評估調賬后的賬面價值（即評估確認的價值）并入合并方。
4.如果被合并方本身編制合并財務報表的，則被合并方所有者權益的賬面價值應當以合并日被合并方在最終控制方合并資產負債表中的歸屬于母公司所有者權益合計為基礎確定，而不應當以合并日被合并方個別資產負債表中的所有者權益合計為基礎確定。
5.被合并方賬面所有者權益，是指相對于最終控制方而言的被合并方所有者權益的賬面價值。
在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，應當視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時起，一直是一體化存續下來的，應以被合并方的資產、負債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）在最終控制方合并財務報表中的賬面價值為基礎進行相關會計處理。
合并方的合并財務報表比較數據追溯調整的期間應不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時間。也就是說，合并方取得被合并方資產和負債的入賬價值，應以購買日被合并方資產、負債的公允價值為基礎持續計算至合并日的價值。用公式表示，即合并方在合并日取得被合并方長期股權投資的初始投資成本＝相對于最終控制方而言的被合并方的所有者權益賬面價值×持股比例＋最終控制方收購被合并方而形成的商譽。如果被合并方在合并日的凈資產賬面價值為負數的，則長期股權投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。
例如，甲公司系A集團的母公司，分別控制乙公司和丙公司。2016年5月1日，甲公司以銀行存款6 000萬元從本集團外部戊公司手中收購其持有丁公司80%的股權，并能夠控制丁公司的財務和經營政策，形成非同一控制下的企業合并。購買日，丁公司凈資產的賬面價值和可辨認凈資產的公允價值分別為5 000萬元和7 000萬元（未扣除資產增值的所得稅影響）；丁公司除有一項無形資產的賬面價值與公允價值不同外，其他所有資產和負債的公允價值與賬面價值均相同；該項無形資產的賬面價值、公允價值分別為1 000萬元、3 000萬元，剩余使用期限為10年，采用直線法攤銷，凈殘值為0。2016年5月1日至2018年4月30日，丁公司實現賬面凈利潤1 900萬元，2018年3月分派現金股利500萬元，未發生其他所有者權益變動。2018年4月30日，乙公司支付銀行存款6 900萬元，收購甲公司持有丁公司80%的股權，形成同一控制下的企業合并。
假定各相關公司適用的所得稅稅率均為25%，則：
（1）甲公司收購丁公司80%的股權時產生的商譽＝企業合并成本－購買方在合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額＝6 000－[7 000－（7 000－5 000）×25%]×80%＝6 000－6 500×80%＝6 000－5 200＝800（萬元）。
（2）合并日丁公司所有者權益的賬面價值＝5 000＋1 900－500＝6 400（萬元）。
（3）合并日丁公司所有者權益相對于甲公司而言的賬面價值＝以購買日被合并方資產、負債的公允價值為基礎持續計算至合并日的價值＝6 500＋1 900－[（3 000－1 000）×（1－25%）]/10×2－500＝6 500＋1 900－300－500＝7 600（萬元）。
（4）合并日乙公司取得丁公司長期股權投資的初始投資成本＝相對于最終控制方而言的被合并方的所有者權益賬面價值×持股比例＋最終控制方收購被合并方而形成的商譽＝7 600×80%＋800＝6 080＋800 ＝6 880（萬元）。
6.或有對價的確認和計量。
同一控制下企業合并形成的控股合并，在確認長期股權投資初始投資成本時，如果涉及或有對價的，則合并方應當按照或有事項準則的規定，判斷是否應就或有對價確認預計負債或者確認資產，以及應確認的金額。如果需要確認預計負債或資產的，則仍應當按照權益性交易進行會計處理，即該預計負債或資產金額與后續或有對價結算金額的差額不影響當期損益，而應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。
例如，乙公司是丙公司于2012年9月以非同一控制下企業合并的方式收購的全資子公司。2018年12月31日，甲公司向同一集團內乙公司的原股東丙公司定向增發2 000萬股普通股（每股面值為1元，每股公允價值為5元），取得乙公司100%的股權，相關手續于當日辦理完畢，并能夠對乙公司實施控制。合并后乙公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。合并日，乙公司財務報表中的凈資產賬面價值為4 400萬元，丙公司合并財務報表中的乙公司凈資產賬面價值為8 000萬元（含商譽1 000萬元）。
若乙公司2019年度獲利超過1 000萬元，甲公司于2019年12月31日需另向丙公司支付600萬元。假定甲公司和乙公司均受丙公司控制，乙公司2019年度很可能實現凈利潤超過1 000萬元。在不考慮相關稅費等其他因素影響的情況下，則甲公司應當進行如下會計處理：借記“長期股權投資—乙公司”科目8 000萬元，貸記“股本—丙公司”科目2 000萬元，貸記“預計負債”科目600萬元，貸記“資本公積—股本溢價”科目5 400萬元。如果乙公司2019年度最終僅實現凈利潤780萬元，則甲公司應當進行如下會計處理：借記“預計負債”科目600萬元，貸記“資本公積—股本溢價”科目600萬元。
